Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11’inci maddesinin 1-c alt bendinde ihracatçılar açısından bir ön istisna düzenlemesi yapılmış ve ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği belirtilmiştir. İhraç kaydıyla mal tesliminde bulunan imalatçıların, ihracatçılardan tahsil etmedikleri katma değer vergisinin ise belli koşulların sağlanması halinde tecil-terkin uygulamasına konu edileceği belirtilmiştir. İhraç kayıtlı teslim, ihracatı yapan bir firmaya yapılan teslimdir, yani siz ürettiğiniz malı direkt yurt dışı yapmıyorsunuz, arada başka bir firmanın yurt dışı yapacağı malı tedarik ediyorsunuz, tabii aşağıdaki şartlarda;
1. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,
2. Sanayi Odası, Ticaret Odası ve Esnaf ve Sanatkâr Derneklerine kayıtlı bulunması,
3. Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması,
4. Bu şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalatta yaptırmaları halinde,
a) Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları,
b) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu üstlenmeleri,
c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri, gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen şartları taşıyan imalatçılardan, bizzat ürettiği mallar yanında kendi üretmediği malları da satanlar Sanayi ve Ticaret Bakanlığının yaptığı tanım kapsamına giren imalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların tümünü kendileri imal etmeyebilir.
Diğer bir anlatımla imalatçılar, ihracatçıya ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalatçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılacak, ancak piyasadan hazır olarak alınıp, satılan mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmayacaktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 11/1-c maddesinde; imalatçıların imal ettikleri mallardan ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara yapacakları teslimler nedeniyle hesaplanan KDV'nin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen, ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin vergi dairesince tarih, tahakkuk ve tecil olunacağı, ihracatın teslim tarihini takip eden 3 ay içinde gerçekleşmesi halinde tecil edilen bu verginin terkin edileceği, hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı maddede, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebileceği hükme bağlanmıştır.
İhraç kayıtlı teslim TL olarak yapılabileceği gibi dövizli olarak ta yapılabilir. Dövizli fatura düzenlenmesine ilişkin yasal düzenleme 5228 sayılı kanun ile V.U.K.’nun 215. maddesinde yapılan ve 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik ile yapılmıştır. V.U.K.’nun 215/2-a maddesi şöyledir: “Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.”
Yapılan yasal düzenleme ile Türk firmalarının yurt içi müşterilerine döviz cinsinden fatura düzenlemeleri mümkün kılınmıştır. Düzenlenecek dövizli fatura yurt dışındaki bir müşteriye düzenlenmiş ise faturada TL karşılığının gösterilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak fatura yurt içindeki bir müşteriye düzenlenmiş ise faturada tutarın TL karşılığının gösterilmesi gerekmektedir.
Düzenlenen dövizli faturada gösterilmesi gereken TL bedelin hesaplanmasında kullanılması gereken kur TCMB döviz alış kuru olmalıdır. Gerek alıcı gerekse satıcı düzenlenen faturayı bu kur üzerinden hesaplanan TL bedeli ile muhasebe kayıtlarına almalıdır. Ancak ödeme faturada belirtilen döviz cinsinden yapılabileceği gibi, taraflar arasındaki anlaşmaya bağlı olarak ödeme günündeki anlaşılan kur (döviz alış, döviz satış vb.) üzerinden hesaplanan TL karşılığı olarak da yapılabilir.
Yurt içi müşterilere düzenlenen dövizli faturanın bedeli ister döviz cinsinden, isterse TL karşılığı ödensin ödeme tarihi ile fatura düzenleme tarihi arasındaki kur değişiminden kaynaklanan kur farkının faturalaşmaya konu edilmesi gerekir. (Maliye Bakanlığı İstanbul Defterdarlığı’nın 09.08.2001 tarih ve KDV. MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.812 sayılı muktezası) Lehine kur farkı oluşan firmanın karşı tarafa kur farkının içinden iç yüzde ile KDV hesaplamak suretiyle toplamda kur farkı kadar fatura düzenlemesi gerekir. 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanan 105 nolu KDV genel tebliğinde aynı duruma vade farkı, kur farkı ve matrahta değişikliğe yol açan işlemlerde KDV uygulaması adı altında değinilmiş olup,
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.’’ denmektedir.
Düzenlenen dövizli faturalardan kaynaklanan cari hesap alacakları ister yurt içi müşterilerden olsun, isterse yurt dışı müşterilerden, geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda kur değerlemesinin yapılması gerekir. Geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda yapılan kur değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.
Düzenlenen dövizli faturada yer alan döviz tutarının TL karşılığının gösterilmemesi durumunda nasıl bir cezai müeyyide ile karşılaşılabilir? V.U.K.’nün 215/2-a maddesinde Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre fatura düzenlenebileceği hüküm altına alınmıştır.
Ancak dövizli olan ihraç kayıtlı teslimlerde durum farklı; 15 Şubat 2017 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 11 Seri Nolu Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde çeşitli değişiklikler yapılmış ve bunun neticesinde KDV kanununun 11/1-c maddesi gereğince tecil-terkin kapsamında işlem yapılan ihraç kayıtlı teslimlerin uygulamasında da bir takım değişiklikler meydana gelmiştir.
11 Seri nolu tebliğin 6.maddesinde “Aynı Tebliğin (II/A-8.9.) bölümünün birinci paragrafı aşağıda yer alan ilk paragraftaki şekilde değiştirilmiş, aşağıda yer alan diğer paragraflar aynı bölüme sırasıyla ikinci ve üçüncü paragraf olarak eklenmiştir.
“3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesinde, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.”
“İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Bu tebliğ öncesindeki uygulamada İhraç kayıtlı teslimlerde İmalatçı lehine oluşan kur farkında İmalatçı kur farkı faturasını düzenlemekte ve düzenlediği faturanın KDV bedelini 191 (İndirilecek KDV) ve 391 (Hesaplanan KDV) sütunlarında göstererek beyan etmekteydi. Bu durumda ihracatçı firma kendisine düzenlenen bu kur farkı faturasının KDV’sini dikkate almayacaktı. Yeni uygulamada da imalatçı lehine oluşan kur farkında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.
Ancak kur farkı imalatçı aleyhine oluştuğu takdirde;
Önceki uygulama da İhracatçı firma kur farkı faturasını düzenlerken KDV hesaplamakta ve bu KDV’yi 391 hesaplanan KDV hesaplarında beyan etmekteydi. Buna karşılık imalatçı firma da düzenlenen bu faturayı 191 indirilecek KDV hesaplarına kayıt ederek indirim konusu yapmaktaydı. Yeni uygulamada ise bu durum tamamen değiştirilmiş olup ihracatçı firma düzenleyeceği faturada KDV hesaplamayacak ve fatura üzerine “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ibaresini yazacaktır.
YENİ YÖNTEME GÖRE;
-İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaması,
-Tebliğde açıkça belirtilmemekle birlikte imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen kur farkı dışındaki değişikliklerinde(fiyat farkı vb.)ihracatçılar tarafından KDV hesaplanmadan fatura edilmesi,
-Düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesinin yazılması,
-Tebliğe ilave edilen “….. İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir.” hükmü gereği İHRAÇ KAYITLI TESLİMİN YAPILDIĞI DÖNEM BEYANNAMELERİNDE DÜZELTME YAPILARAK İMALATÇININ İHRAÇ KAYITLI TESLİM NEDENİYLE TALEP ETTİĞİ KDV İADE TUTARININ AZALTILMASI, gerektiği anlaşılmaktadır.Yeni uygulama ile ihraç kayıtlı teslimlerde KDV iade tutarının değişken hale gelmesi gibi sıkıntılı bir durum ortaya çıkmıştır. Geriye dönük düzeltmeler neticesinde mükelleflerin ceza/gecikme zammı ile karşılaşıp karşılaşmayacakları yönünde tebliğde bir açıklık yoktur. Sonuçta ihraç kayıtlı teslimin KDV beyanında % 18 KDV tahsil edilmediği halde tahsil edilmiş gibi bildirilmesinden doğan bir KDV iadesi mevcut iken, sonradan oluşan aleyhe kur farkı nedeniyle, ihraç kayıtlı teslimin matrahı azalmış olsa da, beyan edilen bu % 18 ler değişmeyecek ki, tebliğ düzenlenirken üstatlarımızın kafası karışmış olabilir. Bu hatadan biran önce dönülmelidir. Şimdi uygulama örneğine başlayalım;İmalatçı lehine oluşan kur farkı örneği;
İmalatçı ZX A.Ş. ihracatçı ND LTD. ŞTİ.ye 10.02.2018 tarihinde 50.000 EURO +KDV ihraç kayıtlı ürün teslim etmiş olsun. Kur:4,6749
(Bu arada Euro simgesini yazmak isteyenler için bir bilgi vereyim. Tuşlardan alt+0128 yazarsanız € oluşur.)
İMALATÇININ KAYDI;
--------------------------------------- 10/02/2018------------------------------------
120 - ALICILAR 275.819
600 - Y.İÇİ SAT.HS. 233.745
391-HS.KDV HS. 42.074
59.000€*4,6749
Bu kayıt da ilk etap da 192 hesabı kullanmayışımın sebebi,ihracatçının kdv 11/1-c maddesine göre ödemediği,ancak 90 gün içerisinde çıkmazsa ödemek zorunda olduğu bir kdv olması nedeniyledir,192 Diğer KDV Hesabı: Ödenmesi gerektiği halde ödenmeyip, fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenen katma değer vergisinin, ertelemenin bir yıl içinde olması halinde kaydedildiği ve izlendiği hesaptır.akabinde ;
----------------/---------------------------
192-DİĞER İND.KDV HS. 42.074
120-ALICILAR 42.074
Yapabilirsiniz,bazı arkadaşlar,ilk kaydında cari hesapla ilişkilendirmedikleri bu kaydı yapabilmekteler,ancak ihracatçının 90 günlük sürede ihracatı yapmadığı takdir de bu sefer;
İmalatçının muhasebe kaydı,
-------------------/----------------------------
120-ALICILAR HS. 42.074
192-DİĞER İND.KDV 42.074
Yaparak icra takibine ve sonraki karşılık giderleri hesaplarına geçebilirler. ihraç kaydıyla teslim edilen malların söz konusu süre içerisinde ihracatının gerçekleştirilmemiş olması halinde, KDV uygulaması açısından ek süre alınıp alınmadığına bakılmaksızın, ihracatçıya teslim aşamasında tecil edilmiş gecikme zammı (mücbir sebeplerin varlığı halinde tecil faizi) ile birlikte tahsil edilmektedir.
Bazı arkadaşlar 392 hesabın neden kullanılmadığını söylemekteler,392 Diğer KDV Hesabı: Bu hesap, teşvikli yatırım mallarının ithalinden doğan ve ertelenen Katma Değer Vergisi ve ihraç kaydıyla satış nedeniyle ertelenen ve terkin edilecek Katma Değer Vergisinin izlendiği hesaptır.Bu durumun muhasebe kaydı;
-----------/---------------------------
360-TECİL EDİLEN KDV HS. 42.074
689-KVK 11 KABUL EDİLMEYEN GİDR.HS. 500
100-KASA HS. 42.574
Bazı arkadaşlar 392 hesabın neden kullanılmadığını söylemekteler,392 Diğer KDV Hesabı: Bu hesap, teşvikli yatırım mallarının ithalinden doğan ve ertelenen Katma Değer Vergisi ve ihraç kaydıyla satış nedeniyle ertelenen ve terkin edilecek Katma Değer Vergisinin izlendiği hesaptır.o nedenle tecil edilen ödenecek kdv terkin aşamasına geldiğinde isterseniz aşağıdaki kaydı yapabilirsiniz,
------------------/--------------------------------------
360-TECİL EDİLEN ÖD.KDV……42.074
392-DİĞER KDV HS.
eğer gçb teslimi yapılmış ise,imalatçının devri azalmış kdv iade alacağı doğmuş ise;
----------/----------------------------
136-VERGİ DAİRESİNDEN ALACAKLAR HS. 42.074
192-DİĞER İND.KDV 42.074
Yok eğer tecil terkin varsa ve gçb teslimi ve diğer vedop yüklemelerini yapmış ve terkin edilmiş ise;
------------/-----------------------------
360-TECİL EDİLEN KDV 42.074
192-DİĞER İND.KDV 42.074
Eğer Tecil edilen kdv terkin aşamasına geldiğinde, 392 hesaba atmış iseniz
---------------/------------------------------
392-DİĞER KDV HS. 42.074
192-DİĞER İND.KDV 42.074
Burda kısmi tecil terkin de olabilir o zaman ilgili tecil edilen rakamın kaydı yapılır,örneğin 10.000 ödeme çıkmış ise;
----------------/----------------------
360-TECİL EDİLEN KDV 10.000
VEYA(392-DİĞER KDV)
136-VERGİ DAİRESİNDEN ALACAKLAR HS. 22.074
192-DİĞER İND.KDV HS. 42.074
İHRACATÇININ EMTİA ALIŞ KAYDI;
--------------------------------------- 10/02/2018------------------------------------
153-TİCARİ MAL. HS. 233.745
192- DİĞ. İND. KDV 42.074
320- SATICILAR HS. 275.819
neden 192 hesabı kullandık, 192 Diğer KDV Hesabı: Ödenmesi gerektiği halde ödenmeyip, fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenen katma değer vergisinin, ertelemenin bir yıl içinde olması halinde kaydedildiği ve izlendiği hesaptır ,ihracatçı ödemediği ancak yasal 90 günlük sürede çıkmazsa,ödeyerek indirim konusu yapacağı bir kdv olduğu için,İHRACATÇI nın gçb yi ibraz edemediği takdirde,kdv yi ödeyecek ve ödediği gün indirim konusu yapabileceği muhasebe kaydı;
--------------------/-------------------------
191-İND.KDV HS. 42.074
320-SATICILAR 42.074
